ФНС vs налоговая оптимизация - доказательственная триада и ее приоритет. Обзор

Эксперты проанализировали изменения в Налоговом кодексе, касающиеся пределов законности в налоговой оптимизации

Москва. 10 ноября. INTERFAX.RU - Федеральная налоговая служба (ФНС) объяснила, как налоговым инспекторам нужно применять новую статью Налогового кодекса (НК) РФ о пределах налоговой оптимизации. Невнятность вводимой терминологии влечет серьезные риски для бизнеса, а налоговикам добавит беспокойств: им придется доказывать, что предприниматель преступил закон умышленно, полагают эксперты.

ФНС направила в нижестоящие налоговые органы письмо с рекомендациями, как они должны противодействовать применению "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации после вступления в силу в августе 2017 года ст. 54.1 НК РФ.

Служба дважды акцентирует внимание своих инспекторов, что прежние подходы к определению пределов законности в налоговой оптимизации, впервые сформулированные в постановлении пленума Высшего арбитражного суда №53, теряют теперь свое значение. "Ст. 54.1 НК не является кодификацией правил, сформулированных в [этом] постановлении, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики", - говорится в письме №ЕД-4-9/22123@, с которым ознакомился "Интерфакс".

Законодатель определил конкретные действия налогоплательщика, где есть злоупотребление правами, и условия для признания расходов расходами и применения налоговых вычетов, хвалит ФНС новую статью.

Эксперты не согласны. "Многие положения в статье 54.1 НК не раскрыты, и, вопреки утверждению, указанному в рекомендациях, далеко не конкретизированы", - говорит управляющий партнер АБ "Деловой фарватер" Роман Терехин. Далеко не в полном объёме сформулирована концепция злоупотребления правом, приводит он пример. "Важным принципом, позволяющим обеспечить баланс частных и публичных интересов, является то, что в случае злоупотребления правом последствия должны быть применены таким образом, как если бы злоупотребления не было", - отмечает Терехин. Ст. 54.1 НК об этом не говорит.

Но новое, конечно, есть. Ст. 54.1 НК вводит в нормативную базу два главных новшества, которых не было в 53-м постановлении, говорит партнер юридической практики PWC Раиса Алексахина. Во-первых, это то, что исполнителем операций должен быть поставщик, указанный в договоре (в противном случае расходы могут быть оспорены с позиции этой статьи НК). Во-вторых, вводится понятие "основная цель сделки".

Риски для бизнеса

Налоговым органам предстоит доказывать, что основной целью той или иной сделки было именно получение налоговой экономии, напоминает ФНС в своем письме. Инспекторы должны обосновать, что такие операции не имеют разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости их совершения, а преследуют лишь цель уменьшить налоговые обязательства, являются частью соответствующей схемы, имеют признаки искусственности, характеризуются нетипичностью документооборота, а поведение участников сделки не соответствует обычаю делового оборота.

Здесь эксперты видят серьезные риски для экономических субъектов. "Эта терминология является оценочной, что может привести к жесткому применению для бизнеса", - говорит Алексахина. "Термины неконкретны, - отмечает Терехин. - В каждой конкретной ситуации нужно определять, имела ли место та же искусственность или является ли то или иное действие разумным с точки зрения хозяйственной необходимости".

Тут рекомендация ФНС подавляет предпринимательскую инициативу и влечет не только упрощение бизнес-моделей поведения, но и снижение доходности бизнеса, снижение конкуренции и товарный дефицит, негодует старший юрист юридической компании "Пепеляев Групп" Константин Сасов. "Основа предпринимательства - свобода договора и коммерческие риски. Зачастую коммерческий успех сулит сделка, не имеющая аналогов, необычная по форме и содержанию. Поэтому есть риск того, что проверяющие задушат ту курицу, которая несет золотые яйца", - говорит он. Такая рекомендация ФНС, по его словам, граничит с субъективизмом, отягощенным тем обстоятельством, что проверяющие, как правило, не имеют предпринимательского опыта.

Кроме того, по мнению Сасова, регулятивный климат ухудшается за счет того, что от инспекций не требуется устанавливать степень должной осмотрительности налогоплательщика. Еще один негативный момент заключается в том, что налоговики сориентированы не применять ч. 7 ст. 31 НК, которая "спасала налог на прибыль" ранее, считает он (арбитражные суды прежде толковали эту норму не только как право, но и обязанность налогового органа применять расчетный метод определения налоговых сумм - прим. ИФ).

Но не все так мрачно для предпринимателей. Сохранен прежний подход к сделкам между связанными сторонами. В письме говорится, что аффилированность участников сделки сама по себе не может служить основанием для вывода об умышленном применении механизмов незаконной налоговой оптимизации. "Это прямо следует из 53-го постановления, где говорилось о том, что взаимозависимость (а подконтрольность - это разновидность взаимозависимости) не свидетельствует в пользу вывода о нарушении законодательства", - отмечает Алексахина.

Доказательная триада

Но налоговикам, судя по письму ФНС, тоже добавится беспокойств: им придется перестраивать свою работу. Принцип презумпции добросовестности сохраняется, новая статья НК не наделяет фискальные органы дополнительными полномочиями по сбору доказательств, а их потребуется больше.

Чтобы обосновать нарушение и пополнить бюджет, инспекторам надо будет исполнить требования доказательственной триады: показать, в чем выразилось "искажение" сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, отчетности и пр., где причинно-следственная связь между действиями налогоплательщика и таким искажением, а также умышленный характер действий должностных лиц налогоплательщика.

При этом задача обосновать умысел выходит на первый план. В письме ФНС говорится, что "искажения" должны быть умышленными, чтобы их можно было признать незаконной налоговой оптимизацией. "Это прямо не вытекает из нормы, это толкование", - обращает внимание Алексахина. Более того, в письме указывается на необходимость устанавливать умысел в первую очередь.

Требование ФНС относительно умысла - это новый подход ФНС, который сформировался в 2017 году, отмечает Терехин. По его словам, к использованию этого подхода служба призывает территориальные налоговые органы с момента принятия 13 июля 2017 года письма с методическими рекомендациями для проведения проверок (№ЕД-4-2/13650@).

Что касается конкретных "искажений", то в письме содержится несколько примеров на этот счет - от "дробления бизнеса" до отражения в отчетности заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения. Все они известны правоприменению, отмечает Алексахина.

С ней полностью согласен Терехин и другие эксперты. Новых механизмов доказывания в письме тоже нет, отмечают все опрошенные эксперты. Все они - от изучения бумаг до осмотров и допросов (получения пояснений) - известны и широко применяются.

Нельзя, но можно

ФНС предписывает своим инспекторам не использовать больше понятия, содержащиеся в постановлении пленума ВАС №53. Ключевыми в этом документе были термины "налоговая выгода" и "необоснованная налоговая выгода". Их нет ни в ст. 54.1 НК, ни в письме ФНС, обращает внимание Алексахина.

Тем не менее, в рекомендациях присутствуют заимствования из 53-го постановления. "Это, например, пассаж про право налогоплательщиков использовать различные гражданско-правовые конструкции и выбирать те, которые приносят больший налоговый бенефит", - приводит пример Алексахина. Согласно рекомендациям их применение не является нарушением НК, если это не искусственные схемы - это было предусмотрено и в постановлении №53, остается и в "толковании" ФНС.

Старший юрист BGP Litigation Денис Савин, в свою очередь, отмечает, что из 53-го постановления фактически списан фрагмент письма ФНС, где приводятся признаки формального документооборота и финансовых потоков, применяющихся для ухода от налогов (от возврата денежных средств налогоплательщику аффилированным контрагентом в той или иной форме до использования одних IP-адресов). "Фактически это является пересказом положений постановления № 53 и текущей практики. Поэтому не приходится говорить о том, что ст. 54.1 НК РФ заменит постановление ВАС", - отмечает он.

Перспективы

Вступление в силу новой статьи НК и появление нынешних рекомендаций ФНС приведет к росту числа административных и судебных налоговых споров, прогнозирует Ререхин. "Вероятно, предметом спора будет и сама формулировка закона, в частности, не исключены обращения в Конституционный суд", - добавляет он.

На уровне судов Савин не предвидит резких изменений. "По нашему мнению, в судебной практике не произойдёт замены постановления №53 на положения ст. 54.1 НК РФ, скорее, они будут дополнять друг друга. Тем более что резонирующих противоречий в них нет", - отмечает он. Терехин думает, что Верховному суду стоило бы издать свои разъяснения по вопросу применения ст. 54.1 НК. "Это будет уже, безусловно, акт более значимый и обязательный для всех правоприменителей, обеспечит большую определённость", - говорит он.